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智库观点丨企业注销后股东的税务风险分析
2023-01-10
近两年，多地稽查机关作出税务处理文书，认定已注销公司经营期间的有偷税（逃税）行为，要求公司股东对此承担清偿责任。因前述税务处理决对股东等投资者非常严厉，引发社会关注，对于该种税务处理决定是否存在法律适用上的问题，也引发各方讨论。因《税务稽查案源管理办法（试行）》（税总发〔2016〕71号）第19条、20条规定，已注销企业一般不进入稽查程序，所以该类案件数量较少，税务机关作出处理往往有特殊考量，不宜据此得出一般性适用结论。本文以国家税务总局某市稽查局作出的税务处理决定书为例，提出自己的观点，以期斧正。
一、案情介绍税务处理决定书的主要内容。股东某某：你是原某某有限公司法定代表人、经营期间实际控制人。青岛某某有限公司是双注销企业，现对你追缴青岛某某有限公司相关税款，青岛某某有限公司违法事实如下：青岛某某有限公司在经营期间，与多位农贸市场摊主签订摊位租赁协议，收缴摊位租赁费。青岛某某有限公司对取得的租赁费按照其他综合管理服务3%申报增值税，适用税率错误，应按照不动产租赁税率5%申报增值税。某某有限公司2018年取得租赁费1797100元，在申报2018年四季度增值税时，少申报收入173814.15元。对青岛某某有限公司少申报收入造成少缴税款的行为认定为偷税。对股东的处理：青岛某某有限公司于2021年10月8日简易注销工商登记，注销时全体股东签署《全体投资人承诺书》承诺“企业申请注销登记前债权债务已清算完结”、“企业不存在未交清的应缴纳税款，清算工作已全面完结”。但青岛某某有限公司在经营期间存在欠缴税款和偷税行为。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条：“有限责任公司的股东……未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张对其公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第二十条第二款：“公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张对其公司债务承担相应民事责任的，人民法院应予支持。”的规定，全体投资人应按照投资比例承担应补缴税款及滞纳金。该案较为典型，因公司注销已经丧失法律主体资格，无法要求公司承担补税责任，故稽查局转而要求持有公司80%出资份额的大股东承担按份补税责任。前述文书的“说理部分”列举的理由包括：简易注销程序的《全体投资人承诺书》以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》（以下简称《公司法司法解释二》）第19条、第20条。针对前述涉及到的主要制度，说明如下。
二、简易注销制度概述简易注销程序是相对于一般注销程序而言。简易注销的程序：企业申请简易注销登记应当先通过国家企业信用信息公示系统《简易注销公告》专栏主动向社会公告拟申请简易注销登记及全体投资人承诺等信息(强制清算终结和破产程序终结的企业除外),公告期为20日。登记机关应当同时通过国家企业信用信息公示系统将企业拟申请简易注销登记的相关信息推送至同级税务、人力资源和社会保障等部门,涉及外商投资企业的还要推送至同级商务主管部门。公告期内,有关利害关系人及相关政府部门可以通过国家企业信用信息公示系统《简易注销公告》专栏“异议留言”功能提出异议并简要陈述理由。公告期满后,企业方可向企业登记机关提出简易注销登记申请。简易注销的“简易”体现主要是材料的简化，将全体投资人作出解散的决议(决定)、成立清算组、经其确认的清算报告等文书合并简化为全体投资人签署的包含全体投资人决定企业解散注销、组织并完成清算工作等内容的《全体投资人承诺书》。
三、《清税证明》与《全体投资人承诺书》的介绍在企业注销之后，税务机关出具的《清税证明》经常被稽查局事后启动的稽查程序予以推翻，并依据稽查程序取得的证据，认定企业以前经营期间有逃税等行为，依据《全体投资人承诺书》的内容以及《公司法司法解释二》的规定，要求股东对税收债务承担连带清偿责任或者单独承担清偿责任。1.《清税证明》出具的时间节点。一直以来，税务部门、工商部门的各项规定，口径一致，、在企业设立环节，遵循“先工商，后税务”；在企业注销环节则相反， “先税务，后工商”。市场监管总局、人力资源社会保障部、商务部、海关总署、税务总局联合发布的《企业注销指引（2021年修订）》（2021年第48号），第四 “注销登记”规定了企业注销程序，无论是简易还是普通注销程序，都遵守“先税务后工商”的顺序。对于已经实现了税务与市场管理部门之间联网核查的地区，市场主体管理部门已经能够共享企业清税信息，企业无需专门到税务机关申请清税证明。实务操作中，也有一些企业出于安全考虑，额外向税务机关申请一份纸质清税文书，税务机关征管部门查明确实不存在欠税的，一般也予以出具。2.《清税证明》的内容。清税文书以《清税证明》作为载体。《清税证明》由税务机关统一文本，内容简单，主要如下：根据《税收征收管理法》，我局对企业（名称）：××有限公司（统一社会信用代码）所有税务事项均已结清。《清税证明》后面加盖企业主管税务机关的印章。从前述内容来看，《清税证明》是企业已经在清算活动中足额缴纳了税款的，企业的清算组已经履行了《公司法》第184条规定的“清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款”职责的证明。3.《全体投资人承诺书》的内容与法律性质。《全体投资人承诺书》的出具主体是有限责任公司的股东，或者股份有限公司的发起人股东。《全体投资人承诺书》的标准文本由市场监督管理部门制定，企业申请注销登记时在线自动生成，其格式与内容不允许申请人修改。《全体投资人承诺书》的主要内容包括三部分，第一部分是企业已经完成清算活动，债务包括应缴税款等已经全部清偿，“本企业申请注销登记前未发生债权债务/已将债权债务清算完结，不存在未结清清算费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金和未交清的应缴纳税款及其他未了结事务，清算工作已全面完结。”；第二部分是不存在不适用简易注销的法定情形；第三部分是诚信承诺：“本企业全体投资人对以上承诺的真实性负责，如果违法失信，则由全体投资人承担相应的法律后果和责任，并自愿接受相关行政执法部门的约束和惩戒。简易注销的“简易”之处，是将全体投资人作出解散的决议(决定)、成立清算组、经其确认的清算报告等文书合并简化为全体投资人签署的包含全体投资人决定企业解散注销、组织并完成清算工作等内容的全体投资人承诺书。我们认为，市场监督管理部门制定的标准文本《全体投资人承诺书》的法律性质是履行清算责任的对公承诺，不属于并存的债务承担、债务保证担保。《全体投资人承诺书》并非本次简易注销改革的新创制度，历史上该种性质的文书就已存在。原《企业法人登记管理条例》第21条和《企业法人登记管理条例施行细则》第48条分别规定：“企业法人办理注销登记，应当提交法定代表人签署的申请注销登记报告、主管部门或者审批机关的批准文件、清理债务完结的证明或者清算组织负责清理债权债务的文件”，“企业法人申请注销登记，应提交下列文件、证件：（一）法定代表人签署的注销登记申请书；（二）原主管部门审查同意的文件；（三）主管部门或者清算组织出具的负责清理债权债务的文件或者清理债务完结的证明”。基于此，实践中，长期以来大量企业法人的注销登记均是基于有关主体出具的负责清理债权债务的文件予以注销的，而并未依法清算。虽然《公司法》是《企业法人登记管理条例》的上位法，《公司登记管理条例》是其特别法，但是仍然有不少工商机关在办理公司注销登记时未严格执行《公司法》和《公司登记管理条例》的规定。2008年颁布的《公司法司法解释二》针对当时的情况作出了回应，并非针对现行的简易注销制度的《全体投资人承诺书》。依据最高人民法院的意见：“《全体投资人承诺书》的责任的性质和范围依承诺的内容不同而有所区别：如果承诺内容是对公司债务承担偿还、保证责任等，承诺人应当对公司债务承担偿还或保证责任；如果承诺内容是负责处理公司债权债务，则承诺人承担对公司财产进行清算的义务，如果公司财产流失而无法清算，承诺人在造成公司财产损失范围内承担赔偿责任。”从前述制式的《全体投资人承诺书》文义内容来看，并没有债务承担、债务保证担保的内容，只有清算义务已经全面履行的承诺，故可以要求股东等清算义务人履行清算义务，不能依据《全体投资人承诺书》要求股东直接承担企业债务。除非发生企业重大资产灭失、无法清算等情形，债权人可以要求股东按照《公司法司法解释二》的规定，承担违反清算义务的清算赔偿责任或者清偿责任。
四、稽查局不宜依据公司法以及《公司法司法解释二》的相关条款作出股东承担连带补税义务的处理决定。1.纳税义务是纳税人的法定义务，应当由纳税人自行承担，非由法律例外规定，其他主体不能替代承担、继受承担。理论上，每个人对自己的行为负责，贯彻“自己责任”原则。因法律的例外规定，可以发生替代责任承担，例如父母对未成年人对他人的侵权行为、雇主对雇员履职过程中的侵权行为均为著例。对于法人注销之后，股东对公司注销之前的义务、责任，不当然承担替代责任。如果股东未经依法清算即注销公司的，股东应当对自己的不履行、怠于履行清算义务行为依法承担清算赔偿责任（财产灭失情形）或者是清偿责任（无法清算情形），但清算赔偿责任、清偿责任不是公司原有责任的平移继受，不属于替代他人承担责任，而是股东因自己不履行法定义务对自己的行为承担责任。责任的法定继受承担也主要发生在资本交易层面，例如企业改制重组领域，企业合并、分立，有限责任公司整体改制为股份有限公司情形，投资者以及企业主要经营性资产没有发生改变，具备权益连续性与经营连续性。为了保证此类资本交易的顺利进行，视为法律主体延续，责任继受承担，平移到改制后的主体身上，以衡平企业改制需要与债权人利益保护。而企业清算注销情形，原企业法人的债务不存在继受主体，要求股东继受承担，反而与公司法规定的股东有限责任相矛盾，理据难谓充分。具体到行政法领域，依法行政要求“法无明文不可为”，对公民、法人、其他组织作出侵益性行为或者课以义务的负担性行政行为，必须有法律的明确授权，即为法律优先。法律优先意味着行政应受法律的约束，越权无效。行政主体应受其组织法所赋予职务的限制，不得逾越其管辖权和权限，任何超越其管辖权和权限的行政，均为无效。实证法层面，《中华人民共和国税收征收管理法(2015年修正) 》 （以下简称《税收征收管理法(2015年修正)》）第五章法律责任部分规定的各类违法情形，税务机关也只限于对纳税人、扣缴义务人的偷、逃、抗、骗等税收违法行为作出处理。同时，纳税人、扣缴义务人都是法定概念，不同的税种法均有相应规定，不能任意扩大或限缩，甚至变更。例如，对于增值税的纳税人，《中华人民共和国增值税暂行条例（2017年修订）》第1条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。依据前述规定，股东设立公司，公司从事生产经营活动，成为增值税的纳税人。纳税人属于税收基本要素，纳税人制度属于税收基本制度，具有强制性，当事人不能以合意或者个人意思而排除适用，即便股东同意承担税收债务，也不发生变更纳税人的税收法律效果。如果股东或者其他第三人在税收债务发生之后，与税务机关达成协议，构成纳税担保的，可以认定为行政协议，在行政诉讼程序、行政非诉执行程序中予以处理。2.税收法律关系的相对人包括纳税人与扣缴义务人，非由《税收征收管理法》明确规定，税务机关不宜对其他主体作出行政行为。税务机关的核定权、检查权与处理权均有明确的相对人。前述各项权利体现在《税收征收管理法(2015年修正)》第三章税款征收、第四章税务检查、第五章法律责任当中，其中检查权的范围可以超出纳税人、扣缴义务人的范围，例如，第57条规定：税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。该条没有规定不配合调查的，应当承担何种法律责任，更多具有宣示性质。检查之后需依法作出处理，针对偷逃等税收违法行为，税务机关可以依法作出税收保全措施、税收处理决定、税收强制执行以及税收处罚决定，此处的相对人包括依法“从事生产、经营的纳税人”、扣缴义务人、纳税担保人，而不包括其他主体。如前述法律优先原则，《税收征收管理法(2015年修正)》没有授权税务机关针对股东行使征税权、税款赔偿权的情况下，税务机关不宜突破法律文义自行扩张解释，延展法外活动空间。《税收征收管理法(2015年修正)》没有规定法人清算终止情形下能否对股东征税或者要求股东赔偿，并非征管法律的漏洞。《税收征收管理法(2015年修正)》是行政程序法律，在实体税种法没有明确规定的情况下，不宜直接超出程序法的功能定位，作出涉及纳税义务、税款赔偿责任的实体责任规定，此其一。其二，企业清算注销情形下，不同于企业改制重组情形，没有权利义务的法定继受主体，无法规定法人注销之后向谁征税的问题，制度设计上是将如何征税事宜规定到清算环节，税务机关应当在清算期间提高工作效率，充分参与清算程序，要求企业首先解决税款问题，否则，就会发生二难处境。对于清算期间纳税问题，规范包括：《中华人民共和国企业所得税法》第53条、第55条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第11条、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）、《关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函〔2009〕388号）、《关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）、《国家税务总局关于下发<企业清算所得税申报业务需求>的通知》（国税函〔2009〕676号）等文件，已经详细规定了清算期间的征纳税问题。也就是说，在企业清算期间，税务机关有足够的时间与机会参与清算过程，可以对企业申报行使确认权与核定权。税务机关应当在出具《清税证明》之前对企业“所有税务事项均已结清”作出评估、检查与确认。在企业注销登记之后，又启动稽查程序，对于经营期间的偷税行为予以调查处理，并不符合前述各项规范的规定，也有害于行政领域的信赖利益保护。《全体投资人承诺书》不是法律、行政法规，私文书一般也不具有授权功能，税务机关不能据此对股东作出处理。税务机关首先是行政机关，作出行政决定只能依据法律、行政法规、规章以及规范性文件，不能依据《全体投资人承诺书》，私人不具有授权资格。《全体投资人承诺书》记载：“如果违法失信，则由全体投资人承担相应的法律后果和责任，并自愿接受相关行政执法部门的约束和惩戒”。其中，明确记载“相应的”法律后果和责任，只能依据具体的违法情形，寻找具体可适用的规定，确定相应的法律责任。3.民商事实证法一般不具有对行政机关的授权与限权功能，依据民商法规范制定的司法解释属于人民法院的裁判规范，均不宜作为行政执法的依据。《公司法》、《侵权行为法》、《民法典》等都是民商事法律规范，不是行政组织法、行政管理法，主要用于调整平等主体之间的纠纷。而行政行为作出的依据包括法律、行政法规等，这里的法律主要是行政管理领域的法律，一般不包括民商事法律在内的全部法律规范。行政组织法具有授权功能，行政管理法具有规范、控制行政权行使的功能，而《公司法》主要调整公司组织与公司行为，不具有前述授权与规范功能。例如，《公司法》第20条，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。该条款的主体是公司股东，往往是公司的控股股东，要件事实是滥用行为，法律后果是连带责任。该条款并没有授权税务机关在此种情形下可以对公司股东采取何种行政处理，这与《税收征收管理法(2015年修正)》的条文都是限权并规范税务机关针对各种违法行为采取相应的行政处理，明显不同。依据民商事法律制定的司法解释是人民法院的审判阶段的裁判规范，不能作为行政机关的行政行为依据。《最高人民法院关于司法解释工作的规定（2021年修正）》第二条规定，人民法院在审判工作中具体应用法律的问题，由最高人民法院作出司法解释。第三条规定，司法解释应当根据法律和有关立法精神，结合审判工作实际需要制定。依据前述规定，司法解释是人民法院审判行为适用的审判规范，专门适用于司法领域。税务机关属于行政机关，不宜将平等主体之间的民事审判规范作为税收行政行为的法律适用依据。依据《公司法》、《侵权行为法》而制定的《公司法司法解释二》，有其自身特定的适用范围。最高人民法院在解读司法解释时，对于清算义务人的清算赔偿义务、清偿责任时，亦明确其制定司法解释的上位法依据是原《侵权行为法》，清算义务人不履行、怠于履行清算义务间接侵害了债权，符合侵权责任构成要件。也就是说，第19条、第20条适用于平等主体之间的民事纠纷。税务机关作出税务处理决定是单方高权行为，行为性质不同，不能以《公司法》及其司法解释作为执法依据。尽管，各类行政机关也关注各类民商事法律、行政诉讼法及其司法解释，对标法律以严肃规范自身执法行为，减少执法败诉的风险，但不能说前述规范就都成为行政机关的直接执法依据，它们只是法院的审判规范。直白来看，司法解释的原文都是“人民法院应予以支持”，在缺少“人民法院”这一居中裁判主体的情况下，税务机关代替人民法院作出支持认定，充当自身执法行为的裁判，自说自话，也不妥当。4.税务机关行使代位权、撤销权的请求权规范基础是合同法，只能藉由民事诉讼程序解决，亦可例证税务机关不能通过行政执法程序追究公司股东的赔偿责任。尽管我们不采用公法、私法的法定分类，但最高人民法院认为不妨害使用该种分类方法进行实证法律分析。实证法规范的公法、私法属性决定了适用何种程序解决争议。一般来说，涉及当事人私人权益的，需以民商事法律作为请求权规范基础的，属于民商事法律关系，适用民事诉讼程序解决。涉及行政管理领域的，需要以行政法律、行政法规作为执法依据、权利依据的，应当通过行政复议与行政诉讼、非诉程序解决。也就是说，依据何种规范向何人提出何种请求，其中的“何种规范”决定了权利（权力）的属性与可适用的程序。《税收征收管理法(2015年修正)》第50条规定了税务机关行使代位权、撤销权，该条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”该条规定的税务机关的请求权规范基础是原合同法第73条、74条，而合同法对于合同的定义就已经明确其调整范围，故税务机关依据民商事请求权规范基础来主张权利，需要通过民事诉讼程序处理，不能自己据此作出一个税务处理决定。对于这一论断，实务中也无争议。究其原因，似亦简单，代位权、撤销权都涉及到纳税人与第三人之间的民事法律关系，民事法律关系的性质、效力、处理等事项，除非法律另有规定，不能由行政机关处理或者前置处理，第三人也不属于行政相对人，不在行政管理范围之内。同理，公司经营期间，公司与股东是两个独立主体，原则上，股东基于有限责任并不对公司行为直接承担责任。公司清算期间，股东与公司仍然是两个法律主体，只不过，此时公司不再从事经营活动，股东负担民商法规定的清算义务，股东不适当履行清算义务导致权益受到损害的债权人，据此提出权利主张的，因其请求权规范基础的民法性质，只能通过民事诉讼程序解决。税务机关代表国家享有税收债权，如果税务机关依据前述《民法典》、《公司法》、民商事司法解释的相关规定提出税收债权主张，因其请求权规范基础与其他债权人一致，也应当通过民事诉讼程序解决，而非行政执法程序。5.纳税人是否构成偷逃税应当严格依据《税收征收管理法(2015年修正)》的规定执行，作出行政行为应当包括充分的事实依据与法律依据。《税收征收管理法(2015年修正)》第63条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。依据该条规定，首先，认定偷税（逃税）责任应当具备前述各类违法事实，不满足要件事实，或者调查取得的证据不足以证明逃税事实存在的，不能认定为逃税。特别是对于某些易混淆的经营项目，税企之间经常发生征纳税争议，更加不宜不做甄别一律认定为逃税。例如，我们经常遇到的问题，开发建设单位自行开发建设的公寓项目对外出租，收取的租金到底是按不动产经营租赁服务9%开票，还是按照酒店式公寓、住宿服务6%开票，关键看服务提供方是否提供了与住宿相关的配套服务，如果仅仅提供房屋的使用权而无相关配套服务，应按不动产经营租赁服务征税；反之，如果在提供房屋使用权的同时，还配有早餐、洗衣、叫醒、保洁、安保等相关服务，则按住宿服务征税。如果企业按照自己对税法的理解，按月如实申报纳税，税务机关均予以确认。企业清算注销之后，税务机关认为企业不属于住宿服务，存在少缴税款的情况，即便查实确实不存在配套服务的，因企业已经据实申报，不存在法律规定的欺瞒行为，也不宜界定为逃税。其次，关于逃税的责任主体，应当按照违法行为的情节严重程度，区分税务行政领域的一般违法与刑法领域的严重违法。在税务行政领域，如果股东兼任公司董事，同时作为法定代表人，指令公司员工做假账逃税，属于一般违法行为的，按照职务行为处理，董事或者法定代表人并不具有独立的行政相对人资格，没有法律依据向其追缴欠款。如果股东不参与公司经营管理，不担任董事等高级管理人员职务，向股东追缴欠税，也没有法律依据。如果逃税等违法行为数额较大、情节特别严重，符合逃税罪的构成要件，则董事、法定代表人的严重违法行为需要依法单独承担刑事责任，其人格无法被公司吸收。《刑法》第201条规定了逃税罪，第211条规定：单位犯本节第201条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。6.即便按照《公司法司法解释二》的规定，经营期间的逃税责任与清算期间的清算责任，不是同一性质责任，其构成要件事实不同。有限责任公司属于封闭公司，股东大多担任公司的董事兼任法定代表人直接参与公司经营。经营期间发生偷逃税款，法定代表人指令的可能性很大。如前述，因一般违法行为发生人格吸收，担任法定代表人的股东无需单独承担逃税等责任。这种董事、法定代表人做假账、虚假申报的行为，与控股股东不履行、怠于履行清算义务，是两种行为。前者体现的是董事、高级管理人员对经营期间勤勉义务的违反，直接损害了公司利益，公司可以要求董事、高级管理人员对公司承担赔偿责任，公司不提出主张的，其他股东可以提出股东派生诉讼。后者体现的控股股东、实际控制人对清算期间的清算义务的违反，损害公司、其他股东、债权人的利益，只是因为公司出于清算阶段，公司受到控制，一般无法提出赔偿主张，故赋予其他股东、债权人主张损害赔偿请求权。税务机关以清算期间的清算赔偿责任、清偿责任去解决以前期间的逃税责任，显然两者并不匹配。
五、适用《公司法》及其司法解释作出的税务处理决定的效力争议对于典型案例中的税务处理决定，效力瑕疵的严重程度为何，同志们有不同意见，有的认为属于应予撤销，有的认为属于无效。对此，我们认为属于无效行政行为更符合《行政诉讼法》的规定，理由如下：1.税务机关追缴股东的行政行为没有依据。这里的没有依据主要是指没有法律依据，尽管税务处理决定书上确实列明了《公司法》及其司法解释，但是，如前述，该法律依据不属于行政管理规范，不属于税务机关核定权的取得依据，即便列明在税务处理决定书上，也不能成为执法依据。最高人民法院认为“行政行为所适用的法律规范不适用于该行政行为所针对的特定行为或者事项”，也属于没有依据的情形之一。2.无论是法人人格否认制度，还是清算义务制度，如果存在违法情形，大多数案件事实都较为复杂，只能通过审判程序，充分调查案件事实，当事人充分举证质证，而行政执法程序期限较短，没有开庭审理程序，听证无法替代完整的审判程序，无法充分保障当事人诉辩权利，由税务机关直接适用民商事法律规范解决税款赔偿责任，也欠缺程序保障。更何况，现阶段，税务机关的行政执法水平虽然不断提高，但贸然进入不熟悉的公司法领域，也欠缺组织保障。
一、案情介绍税务处理决定书的主要内容。股东某某：你是原某某有限公司法定代表人、经营期间实际控制人。青岛某某有限公司是双注销企业，现对你追缴青岛某某有限公司相关税款，青岛某某有限公司违法事实如下：青岛某某有限公司在经营期间，与多位农贸市场摊主签订摊位租赁协议，收缴摊位租赁费。青岛某某有限公司对取得的租赁费按照其他综合管理服务3%申报增值税，适用税率错误，应按照不动产租赁税率5%申报增值税。某某有限公司2018年取得租赁费1797100元，在申报2018年四季度增值税时，少申报收入173814.15元。对青岛某某有限公司少申报收入造成少缴税款的行为认定为偷税。对股东的处理：青岛某某有限公司于2021年10月8日简易注销工商登记，注销时全体股东签署《全体投资人承诺书》承诺“企业申请注销登记前债权债务已清算完结”、“企业不存在未交清的应缴纳税款，清算工作已全面完结”。但青岛某某有限公司在经营期间存在欠缴税款和偷税行为。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条：“有限责任公司的股东……未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张对其公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第二十条第二款：“公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张对其公司债务承担相应民事责任的，人民法院应予支持。”的规定，全体投资人应按照投资比例承担应补缴税款及滞纳金。该案较为典型，因公司注销已经丧失法律主体资格，无法要求公司承担补税责任，故稽查局转而要求持有公司80%出资份额的大股东承担按份补税责任。前述文书的“说理部分”列举的理由包括：简易注销程序的《全体投资人承诺书》以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》（以下简称《公司法司法解释二》）第19条、第20条。针对前述涉及到的主要制度，说明如下。
二、简易注销制度概述简易注销程序是相对于一般注销程序而言。简易注销的程序：企业申请简易注销登记应当先通过国家企业信用信息公示系统《简易注销公告》专栏主动向社会公告拟申请简易注销登记及全体投资人承诺等信息(强制清算终结和破产程序终结的企业除外),公告期为20日。登记机关应当同时通过国家企业信用信息公示系统将企业拟申请简易注销登记的相关信息推送至同级税务、人力资源和社会保障等部门,涉及外商投资企业的还要推送至同级商务主管部门。公告期内,有关利害关系人及相关政府部门可以通过国家企业信用信息公示系统《简易注销公告》专栏“异议留言”功能提出异议并简要陈述理由。公告期满后,企业方可向企业登记机关提出简易注销登记申请。简易注销的“简易”体现主要是材料的简化，将全体投资人作出解散的决议(决定)、成立清算组、经其确认的清算报告等文书合并简化为全体投资人签署的包含全体投资人决定企业解散注销、组织并完成清算工作等内容的《全体投资人承诺书》。
三、《清税证明》与《全体投资人承诺书》的介绍在企业注销之后，税务机关出具的《清税证明》经常被稽查局事后启动的稽查程序予以推翻，并依据稽查程序取得的证据，认定企业以前经营期间有逃税等行为，依据《全体投资人承诺书》的内容以及《公司法司法解释二》的规定，要求股东对税收债务承担连带清偿责任或者单独承担清偿责任。1.《清税证明》出具的时间节点。一直以来，税务部门、工商部门的各项规定，口径一致，、在企业设立环节，遵循“先工商，后税务”；在企业注销环节则相反， “先税务，后工商”。市场监管总局、人力资源社会保障部、商务部、海关总署、税务总局联合发布的《企业注销指引（2021年修订）》（2021年第48号），第四 “注销登记”规定了企业注销程序，无论是简易还是普通注销程序，都遵守“先税务后工商”的顺序。对于已经实现了税务与市场管理部门之间联网核查的地区，市场主体管理部门已经能够共享企业清税信息，企业无需专门到税务机关申请清税证明。实务操作中，也有一些企业出于安全考虑，额外向税务机关申请一份纸质清税文书，税务机关征管部门查明确实不存在欠税的，一般也予以出具。2.《清税证明》的内容。清税文书以《清税证明》作为载体。《清税证明》由税务机关统一文本，内容简单，主要如下：根据《税收征收管理法》，我局对企业（名称）：××有限公司（统一社会信用代码）所有税务事项均已结清。《清税证明》后面加盖企业主管税务机关的印章。从前述内容来看，《清税证明》是企业已经在清算活动中足额缴纳了税款的，企业的清算组已经履行了《公司法》第184条规定的“清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款”职责的证明。3.《全体投资人承诺书》的内容与法律性质。《全体投资人承诺书》的出具主体是有限责任公司的股东，或者股份有限公司的发起人股东。《全体投资人承诺书》的标准文本由市场监督管理部门制定，企业申请注销登记时在线自动生成，其格式与内容不允许申请人修改。《全体投资人承诺书》的主要内容包括三部分，第一部分是企业已经完成清算活动，债务包括应缴税款等已经全部清偿，“本企业申请注销登记前未发生债权债务/已将债权债务清算完结，不存在未结清清算费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金和未交清的应缴纳税款及其他未了结事务，清算工作已全面完结。”；第二部分是不存在不适用简易注销的法定情形；第三部分是诚信承诺：“本企业全体投资人对以上承诺的真实性负责，如果违法失信，则由全体投资人承担相应的法律后果和责任，并自愿接受相关行政执法部门的约束和惩戒。简易注销的“简易”之处，是将全体投资人作出解散的决议(决定)、成立清算组、经其确认的清算报告等文书合并简化为全体投资人签署的包含全体投资人决定企业解散注销、组织并完成清算工作等内容的全体投资人承诺书。我们认为，市场监督管理部门制定的标准文本《全体投资人承诺书》的法律性质是履行清算责任的对公承诺，不属于并存的债务承担、债务保证担保。《全体投资人承诺书》并非本次简易注销改革的新创制度，历史上该种性质的文书就已存在。原《企业法人登记管理条例》第21条和《企业法人登记管理条例施行细则》第48条分别规定：“企业法人办理注销登记，应当提交法定代表人签署的申请注销登记报告、主管部门或者审批机关的批准文件、清理债务完结的证明或者清算组织负责清理债权债务的文件”，“企业法人申请注销登记，应提交下列文件、证件：（一）法定代表人签署的注销登记申请书；（二）原主管部门审查同意的文件；（三）主管部门或者清算组织出具的负责清理债权债务的文件或者清理债务完结的证明”。基于此，实践中，长期以来大量企业法人的注销登记均是基于有关主体出具的负责清理债权债务的文件予以注销的，而并未依法清算。虽然《公司法》是《企业法人登记管理条例》的上位法，《公司登记管理条例》是其特别法，但是仍然有不少工商机关在办理公司注销登记时未严格执行《公司法》和《公司登记管理条例》的规定。2008年颁布的《公司法司法解释二》针对当时的情况作出了回应，并非针对现行的简易注销制度的《全体投资人承诺书》。依据最高人民法院的意见：“《全体投资人承诺书》的责任的性质和范围依承诺的内容不同而有所区别：如果承诺内容是对公司债务承担偿还、保证责任等，承诺人应当对公司债务承担偿还或保证责任；如果承诺内容是负责处理公司债权债务，则承诺人承担对公司财产进行清算的义务，如果公司财产流失而无法清算，承诺人在造成公司财产损失范围内承担赔偿责任。”从前述制式的《全体投资人承诺书》文义内容来看，并没有债务承担、债务保证担保的内容，只有清算义务已经全面履行的承诺，故可以要求股东等清算义务人履行清算义务，不能依据《全体投资人承诺书》要求股东直接承担企业债务。除非发生企业重大资产灭失、无法清算等情形，债权人可以要求股东按照《公司法司法解释二》的规定，承担违反清算义务的清算赔偿责任或者清偿责任。
四、稽查局不宜依据公司法以及《公司法司法解释二》的相关条款作出股东承担连带补税义务的处理决定。1.纳税义务是纳税人的法定义务，应当由纳税人自行承担，非由法律例外规定，其他主体不能替代承担、继受承担。理论上，每个人对自己的行为负责，贯彻“自己责任”原则。因法律的例外规定，可以发生替代责任承担，例如父母对未成年人对他人的侵权行为、雇主对雇员履职过程中的侵权行为均为著例。对于法人注销之后，股东对公司注销之前的义务、责任，不当然承担替代责任。如果股东未经依法清算即注销公司的，股东应当对自己的不履行、怠于履行清算义务行为依法承担清算赔偿责任（财产灭失情形）或者是清偿责任（无法清算情形），但清算赔偿责任、清偿责任不是公司原有责任的平移继受，不属于替代他人承担责任，而是股东因自己不履行法定义务对自己的行为承担责任。责任的法定继受承担也主要发生在资本交易层面，例如企业改制重组领域，企业合并、分立，有限责任公司整体改制为股份有限公司情形，投资者以及企业主要经营性资产没有发生改变，具备权益连续性与经营连续性。为了保证此类资本交易的顺利进行，视为法律主体延续，责任继受承担，平移到改制后的主体身上，以衡平企业改制需要与债权人利益保护。而企业清算注销情形，原企业法人的债务不存在继受主体，要求股东继受承担，反而与公司法规定的股东有限责任相矛盾，理据难谓充分。具体到行政法领域，依法行政要求“法无明文不可为”，对公民、法人、其他组织作出侵益性行为或者课以义务的负担性行政行为，必须有法律的明确授权，即为法律优先。法律优先意味着行政应受法律的约束，越权无效。行政主体应受其组织法所赋予职务的限制，不得逾越其管辖权和权限，任何超越其管辖权和权限的行政，均为无效。实证法层面，《中华人民共和国税收征收管理法(2015年修正) 》 （以下简称《税收征收管理法(2015年修正)》）第五章法律责任部分规定的各类违法情形，税务机关也只限于对纳税人、扣缴义务人的偷、逃、抗、骗等税收违法行为作出处理。同时，纳税人、扣缴义务人都是法定概念，不同的税种法均有相应规定，不能任意扩大或限缩，甚至变更。例如，对于增值税的纳税人，《中华人民共和国增值税暂行条例（2017年修订）》第1条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。依据前述规定，股东设立公司，公司从事生产经营活动，成为增值税的纳税人。纳税人属于税收基本要素，纳税人制度属于税收基本制度，具有强制性，当事人不能以合意或者个人意思而排除适用，即便股东同意承担税收债务，也不发生变更纳税人的税收法律效果。如果股东或者其他第三人在税收债务发生之后，与税务机关达成协议，构成纳税担保的，可以认定为行政协议，在行政诉讼程序、行政非诉执行程序中予以处理。2.税收法律关系的相对人包括纳税人与扣缴义务人，非由《税收征收管理法》明确规定，税务机关不宜对其他主体作出行政行为。税务机关的核定权、检查权与处理权均有明确的相对人。前述各项权利体现在《税收征收管理法(2015年修正)》第三章税款征收、第四章税务检查、第五章法律责任当中，其中检查权的范围可以超出纳税人、扣缴义务人的范围，例如，第57条规定：税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。该条没有规定不配合调查的，应当承担何种法律责任，更多具有宣示性质。检查之后需依法作出处理，针对偷逃等税收违法行为，税务机关可以依法作出税收保全措施、税收处理决定、税收强制执行以及税收处罚决定，此处的相对人包括依法“从事生产、经营的纳税人”、扣缴义务人、纳税担保人，而不包括其他主体。如前述法律优先原则，《税收征收管理法(2015年修正)》没有授权税务机关针对股东行使征税权、税款赔偿权的情况下，税务机关不宜突破法律文义自行扩张解释，延展法外活动空间。《税收征收管理法(2015年修正)》没有规定法人清算终止情形下能否对股东征税或者要求股东赔偿，并非征管法律的漏洞。《税收征收管理法(2015年修正)》是行政程序法律，在实体税种法没有明确规定的情况下，不宜直接超出程序法的功能定位，作出涉及纳税义务、税款赔偿责任的实体责任规定，此其一。其二，企业清算注销情形下，不同于企业改制重组情形，没有权利义务的法定继受主体，无法规定法人注销之后向谁征税的问题，制度设计上是将如何征税事宜规定到清算环节，税务机关应当在清算期间提高工作效率，充分参与清算程序，要求企业首先解决税款问题，否则，就会发生二难处境。对于清算期间纳税问题，规范包括：《中华人民共和国企业所得税法》第53条、第55条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第11条、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）、《关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函〔2009〕388号）、《关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）、《国家税务总局关于下发<企业清算所得税申报业务需求>的通知》（国税函〔2009〕676号）等文件，已经详细规定了清算期间的征纳税问题。也就是说，在企业清算期间，税务机关有足够的时间与机会参与清算过程，可以对企业申报行使确认权与核定权。税务机关应当在出具《清税证明》之前对企业“所有税务事项均已结清”作出评估、检查与确认。在企业注销登记之后，又启动稽查程序，对于经营期间的偷税行为予以调查处理，并不符合前述各项规范的规定，也有害于行政领域的信赖利益保护。《全体投资人承诺书》不是法律、行政法规，私文书一般也不具有授权功能，税务机关不能据此对股东作出处理。税务机关首先是行政机关，作出行政决定只能依据法律、行政法规、规章以及规范性文件，不能依据《全体投资人承诺书》，私人不具有授权资格。《全体投资人承诺书》记载：“如果违法失信，则由全体投资人承担相应的法律后果和责任，并自愿接受相关行政执法部门的约束和惩戒”。其中，明确记载“相应的”法律后果和责任，只能依据具体的违法情形，寻找具体可适用的规定，确定相应的法律责任。3.民商事实证法一般不具有对行政机关的授权与限权功能，依据民商法规范制定的司法解释属于人民法院的裁判规范，均不宜作为行政执法的依据。《公司法》、《侵权行为法》、《民法典》等都是民商事法律规范，不是行政组织法、行政管理法，主要用于调整平等主体之间的纠纷。而行政行为作出的依据包括法律、行政法规等，这里的法律主要是行政管理领域的法律，一般不包括民商事法律在内的全部法律规范。行政组织法具有授权功能，行政管理法具有规范、控制行政权行使的功能，而《公司法》主要调整公司组织与公司行为，不具有前述授权与规范功能。例如，《公司法》第20条，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。该条款的主体是公司股东，往往是公司的控股股东，要件事实是滥用行为，法律后果是连带责任。该条款并没有授权税务机关在此种情形下可以对公司股东采取何种行政处理，这与《税收征收管理法(2015年修正)》的条文都是限权并规范税务机关针对各种违法行为采取相应的行政处理，明显不同。依据民商事法律制定的司法解释是人民法院的审判阶段的裁判规范，不能作为行政机关的行政行为依据。《最高人民法院关于司法解释工作的规定（2021年修正）》第二条规定，人民法院在审判工作中具体应用法律的问题，由最高人民法院作出司法解释。第三条规定，司法解释应当根据法律和有关立法精神，结合审判工作实际需要制定。依据前述规定，司法解释是人民法院审判行为适用的审判规范，专门适用于司法领域。税务机关属于行政机关，不宜将平等主体之间的民事审判规范作为税收行政行为的法律适用依据。依据《公司法》、《侵权行为法》而制定的《公司法司法解释二》，有其自身特定的适用范围。最高人民法院在解读司法解释时，对于清算义务人的清算赔偿义务、清偿责任时，亦明确其制定司法解释的上位法依据是原《侵权行为法》，清算义务人不履行、怠于履行清算义务间接侵害了债权，符合侵权责任构成要件。也就是说，第19条、第20条适用于平等主体之间的民事纠纷。税务机关作出税务处理决定是单方高权行为，行为性质不同，不能以《公司法》及其司法解释作为执法依据。尽管，各类行政机关也关注各类民商事法律、行政诉讼法及其司法解释，对标法律以严肃规范自身执法行为，减少执法败诉的风险，但不能说前述规范就都成为行政机关的直接执法依据，它们只是法院的审判规范。直白来看，司法解释的原文都是“人民法院应予以支持”，在缺少“人民法院”这一居中裁判主体的情况下，税务机关代替人民法院作出支持认定，充当自身执法行为的裁判，自说自话，也不妥当。4.税务机关行使代位权、撤销权的请求权规范基础是合同法，只能藉由民事诉讼程序解决，亦可例证税务机关不能通过行政执法程序追究公司股东的赔偿责任。尽管我们不采用公法、私法的法定分类，但最高人民法院认为不妨害使用该种分类方法进行实证法律分析。实证法规范的公法、私法属性决定了适用何种程序解决争议。一般来说，涉及当事人私人权益的，需以民商事法律作为请求权规范基础的，属于民商事法律关系，适用民事诉讼程序解决。涉及行政管理领域的，需要以行政法律、行政法规作为执法依据、权利依据的，应当通过行政复议与行政诉讼、非诉程序解决。也就是说，依据何种规范向何人提出何种请求，其中的“何种规范”决定了权利（权力）的属性与可适用的程序。《税收征收管理法(2015年修正)》第50条规定了税务机关行使代位权、撤销权，该条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”该条规定的税务机关的请求权规范基础是原合同法第73条、74条，而合同法对于合同的定义就已经明确其调整范围，故税务机关依据民商事请求权规范基础来主张权利，需要通过民事诉讼程序处理，不能自己据此作出一个税务处理决定。对于这一论断，实务中也无争议。究其原因，似亦简单，代位权、撤销权都涉及到纳税人与第三人之间的民事法律关系，民事法律关系的性质、效力、处理等事项，除非法律另有规定，不能由行政机关处理或者前置处理，第三人也不属于行政相对人，不在行政管理范围之内。同理，公司经营期间，公司与股东是两个独立主体，原则上，股东基于有限责任并不对公司行为直接承担责任。公司清算期间，股东与公司仍然是两个法律主体，只不过，此时公司不再从事经营活动，股东负担民商法规定的清算义务，股东不适当履行清算义务导致权益受到损害的债权人，据此提出权利主张的，因其请求权规范基础的民法性质，只能通过民事诉讼程序解决。税务机关代表国家享有税收债权，如果税务机关依据前述《民法典》、《公司法》、民商事司法解释的相关规定提出税收债权主张，因其请求权规范基础与其他债权人一致，也应当通过民事诉讼程序解决，而非行政执法程序。5.纳税人是否构成偷逃税应当严格依据《税收征收管理法(2015年修正)》的规定执行，作出行政行为应当包括充分的事实依据与法律依据。《税收征收管理法(2015年修正)》第63条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。依据该条规定，首先，认定偷税（逃税）责任应当具备前述各类违法事实，不满足要件事实，或者调查取得的证据不足以证明逃税事实存在的，不能认定为逃税。特别是对于某些易混淆的经营项目，税企之间经常发生征纳税争议，更加不宜不做甄别一律认定为逃税。例如，我们经常遇到的问题，开发建设单位自行开发建设的公寓项目对外出租，收取的租金到底是按不动产经营租赁服务9%开票，还是按照酒店式公寓、住宿服务6%开票，关键看服务提供方是否提供了与住宿相关的配套服务，如果仅仅提供房屋的使用权而无相关配套服务，应按不动产经营租赁服务征税；反之，如果在提供房屋使用权的同时，还配有早餐、洗衣、叫醒、保洁、安保等相关服务，则按住宿服务征税。如果企业按照自己对税法的理解，按月如实申报纳税，税务机关均予以确认。企业清算注销之后，税务机关认为企业不属于住宿服务，存在少缴税款的情况，即便查实确实不存在配套服务的，因企业已经据实申报，不存在法律规定的欺瞒行为，也不宜界定为逃税。其次，关于逃税的责任主体，应当按照违法行为的情节严重程度，区分税务行政领域的一般违法与刑法领域的严重违法。在税务行政领域，如果股东兼任公司董事，同时作为法定代表人，指令公司员工做假账逃税，属于一般违法行为的，按照职务行为处理，董事或者法定代表人并不具有独立的行政相对人资格，没有法律依据向其追缴欠款。如果股东不参与公司经营管理，不担任董事等高级管理人员职务，向股东追缴欠税，也没有法律依据。如果逃税等违法行为数额较大、情节特别严重，符合逃税罪的构成要件，则董事、法定代表人的严重违法行为需要依法单独承担刑事责任，其人格无法被公司吸收。《刑法》第201条规定了逃税罪，第211条规定：单位犯本节第201条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。6.即便按照《公司法司法解释二》的规定，经营期间的逃税责任与清算期间的清算责任，不是同一性质责任，其构成要件事实不同。有限责任公司属于封闭公司，股东大多担任公司的董事兼任法定代表人直接参与公司经营。经营期间发生偷逃税款，法定代表人指令的可能性很大。如前述，因一般违法行为发生人格吸收，担任法定代表人的股东无需单独承担逃税等责任。这种董事、法定代表人做假账、虚假申报的行为，与控股股东不履行、怠于履行清算义务，是两种行为。前者体现的是董事、高级管理人员对经营期间勤勉义务的违反，直接损害了公司利益，公司可以要求董事、高级管理人员对公司承担赔偿责任，公司不提出主张的，其他股东可以提出股东派生诉讼。后者体现的控股股东、实际控制人对清算期间的清算义务的违反，损害公司、其他股东、债权人的利益，只是因为公司出于清算阶段，公司受到控制，一般无法提出赔偿主张，故赋予其他股东、债权人主张损害赔偿请求权。税务机关以清算期间的清算赔偿责任、清偿责任去解决以前期间的逃税责任，显然两者并不匹配。
五、适用《公司法》及其司法解释作出的税务处理决定的效力争议对于典型案例中的税务处理决定，效力瑕疵的严重程度为何，同志们有不同意见，有的认为属于应予撤销，有的认为属于无效。对此，我们认为属于无效行政行为更符合《行政诉讼法》的规定，理由如下：1.税务机关追缴股东的行政行为没有依据。这里的没有依据主要是指没有法律依据，尽管税务处理决定书上确实列明了《公司法》及其司法解释，但是，如前述，该法律依据不属于行政管理规范，不属于税务机关核定权的取得依据，即便列明在税务处理决定书上，也不能成为执法依据。最高人民法院认为“行政行为所适用的法律规范不适用于该行政行为所针对的特定行为或者事项”，也属于没有依据的情形之一。2.无论是法人人格否认制度，还是清算义务制度，如果存在违法情形，大多数案件事实都较为复杂，只能通过审判程序，充分调查案件事实，当事人充分举证质证，而行政执法程序期限较短，没有开庭审理程序，听证无法替代完整的审判程序，无法充分保障当事人诉辩权利，由税务机关直接适用民商事法律规范解决税款赔偿责任，也欠缺程序保障。更何况，现阶段，税务机关的行政执法水平虽然不断提高，但贸然进入不熟悉的公司法领域，也欠缺组织保障。
六、税务机关解决问题的路径与企业的合规关注点首先，税务机关对于企业清算期间报送的申报表等纳税材料，应当及时予以确认、核定。对于风险管理部门推送的案源信息及时处理，对于确有必要对企业予以检查的，应当及时检查，及时作出处理决定。尽量避免在企业注销、人去楼空之后再启动稽查程序。其次，对于事后发现企业经营期间确有偷逃税款等违法行为的，可以及时商请市场监督管理部门撤销注销登记。《中华人民共和国市场主体登记管理条例》第四十条规定：“提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得市场主体登记的，受虚假市场主体登记影响的自然人、法人和其他组织可以向登记机关提出撤销市场主体登记的申请。登记机关受理申请后，应当及时开展调查。经调查认定存在虚假市场主体登记情形的，登记机关应当撤销市场主体登记。相关市场主体和人员无法联系或者拒不配合的，登记机关可以将相关市场主体的登记时间、登记事项等通过国家企业信用信息公示系统向社会公示，公示期为45日。相关市场主体及其利害关系人在公示期内没有提出异议的，登记机关可以撤销市场主体登记。”在市场主体资格恢复之后，税务机关可以依法予以处理。至于税务机关作出税务处理决定书之后，能否向法院申请追加企业股东在未履行出资义务范围内承担欠税清偿责任等问题，因税务机关自身就有强制执行权，一般不能申请人民法院立案执行。但是，税务机关的执行权范围限于“从事生产、经营活动的纳税人”、扣缴义务人，并无公司股东，对于超出税务机关行政强制执行权范围的事项，我们认为，税务机关可以依法商请人民法院通过非诉执行程序处理，进入执行程序后依法申请追加执行主体。 对于企业而言，税务合规已经成为企业合规经营的重要组成部分，企业的日常经营项目如何纳税，可以提前与主管税务机关联系，取得税务机关的认可，避免期后发生征纳税争议，减少税务风险。对于税务机关的检查工作、协助调查工作等，应当依法积极配合。同时，公司应当合理设计底层实体公司的股权结构，自然人直接成为底层公司股东，或者一人有限公司的设计，将缺少持股平台公司的缓冲与风险隔离，容易产生税法、公司法的穿透责任承担。对于日常业务中涉及的增值税项目，依法合规经营，需要合理安排业务的商业模式，降低增值税税负的同时，也要统筹安排可能发生税收风险。在企业注销环节，审慎选择简易注销模式，及时向主管税务机关备案，及时申报经营期间各项税收，对于清算期间的各项税收欠款取得税务机关的确认，依法组织清算组，聘请专业的注册会计师办理清算审计，按照合法的清算方案清偿各项负债，出具清算报告，切实规避各项注销风险。
