摘要：对于以股权转让形式转让土地使用权的，实务争议问题主要包括：在民事上是否涉及到名为股权转让实为土地，因避法、违法而无效，在税收上是否规避土地增值税等税收而应当被特别纳税调整，在刑事法律上是否构成非法倒卖转让土地使用权罪。对前述问题，已有不同学理观点与生效判决，本文主要从税收法律层面提出观点。税收层面，税务稽查机关认定名为股权转让实为土地转让并征收土地增值税、增值税等，主要规范依据是国家税务总局发布的2012年之前的三份批复，批复体现 “实质重于形式”的反避税事实认定方法。对此，本文认为执法依据不充分，征税不妥当，现提出自己的观点，以期斧正，不吝赐教。

正 文当下，房地产行业整体不景气。退出房地产开发行业的方式不同决定了税费负担不同。项目转让主要是资产转让与股权转让。采用资产转让方式的，资产形态包括单纯的国有土地使用权、在建工程、已完工工程，转让环节需要依法交纳土地增值税、增值税、印花税、契税等税费，在交纳完毕各项税费之后，剩下的销售收入可能与土地取得成本、开发成本费用等基本持平，甚至略低；同时，该种模式还涉及到后续各类行政审批手续的变更，一旦无法获得政府同意，商业交易无法完成。而采用股权转让方式的，一般不涉及政府审批，股权转让主要涉及企业所得税（个人股东涉及个人所得税），至于是否应当交纳土地增值税争议多年，执法口径不一致。经检索威科先行、法信、税屋等平台，国家税务总局先后制定的三份征税批复，以及个别省局的答复、通知等文件是各类争议发生的主要原因。如何解释认定前述批复的法律效力，以及《税收征管法》第35条第6项是否属于“实质重于形式”的反避税原则，成为需要解决的问题。一、国家税务总局的三份批复能否作为税务机关的执法依据，并可供行政审判引用（一）总局三份批复的主要内容按照时间顺序，三个批复分别是国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号。国税函〔2000〕687号：《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》“你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税” 。国税函〔2009〕387号：《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》“广西壮族自治区地方税务局：你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报[2009]13号）收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税” 。国税函〔2011〕415号：《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》“天津市地方税务局：你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔2011〕6号）收悉。经研究，同意你局关于‘北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为’的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税”。 

（二）地方省局的执法口径

因目前的税法体系远远达不到依法治税的要求，主要是规章立法、规范性文件立法，文件质量不高，各省出于合规以及各种地方利益考量，纷纷出台各自管辖区域的执法口径。坚决执行的省局：以湖南省为典型，2015年1月，该局发布了《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》（湘地税财行便函〔2015〕3号），“为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税”。该文件不仅对于总局规定的100%股权转让情形征税，还进一步扩大征税范围，对于控股股东（超过50%持股比例）转让股权的，也征税。不执行的省局：例如，原福建地税答复纳税人咨询：在《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（总局公告2011年第2号）以及《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（总局公告2010年第26号）两文件中都未提及《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。（三）批复不属于税收规范性文件，不宜直接作为税务稽查的实证法规范依据1．从规范属性上看。《国家税务总局关于印发〈税收个案批复工作规程（试行）〉的通知》（国税发〔2012〕14号），文件自2012年3月1日起实施，第二条规定：税收个案批复是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。第四条规定：税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。《税务规范性文件制定管理办法》（2021年12月31日国家税务总局令第53号第二次修正)第七条规定，税务规范性文件可以使用“办法”“规定”“规程”“规则”等名称，但是不得称“条例”“实施细则”“通知”“批复”等。上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用法律、法规、规章或者税务规范性文件的请示所作的批复，需要普遍适用的，应当按照本办法规定的制定规则和制定程序另行制定税务规范性文件。根据前述规定，2012年3月1日之后作出的个案批复不得被普遍适用。2012年3月1日之前的个案批复效力范围如何认定，对此，国家税务总局纳税咨询平台2010年4月21日答复：1、税务总局对某个下级机关的请示进行批复时，如果批复仅对个别单位作出并且没有抄送其他单位的，该批复仅对其主送单位和批复中提及的个别问题具有约束力。如果该批复中涉及事项需要其他有关单位执行或周知的，可以抄送有关单位，该批复对主送单位及被抄送单位均具有约束力。2、税务总局的文件主要有：税务总局令（规章）、国税发、国税函。税务总局令属于税务部门规章，其效力及于全国（除港、澳、台地区）。国税发、国税函属于税收规范性文件，具体适用地区根据主送单位、抄送单位确定。由前述，2012年3月1日之前作出的个案批复没有被抄送的单位不得普遍适用。前述三个个案批复均由国家税务总局于2012年3月1日之前作出，都没有抄送主送单位以外的其他单位，故不得作为规范性文件普遍适用。特别是国税函〔2000〕687号批复，按照福建局的答复，2010年、2011年总局清理税收规范性文件时并没有收录国税函〔2000〕687号文件，合理解释是总局也不认为该批复属于税收规范性文件，所以自然也就不存在清理的问题。2.从批复内容来看，三份批复以“实质重于形式”为由，认定应当按照土地增值税的规定征税。也就是说，批复自身不是法律规范，只是指引了下级税务机关去适用土地增值税的相关规定，没有明确到底适用《土地增值税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例实施细则》的哪一具体条款。这就导致地方税务机关具体案件当中，需要从前述规定当中自行寻找执法依据，而全部的土地增值税法律规范都找不到“明股实地”的反避税规定。同时，批复也没有要求地方税务机关适用《税收征收管理法》的反避税规定。批复内容空洞不明，不具有规范性文件反复适用的特点，不能作为执法依据，最多是上下级内部的执法方向指引。（四）总局批复不属于《行政诉讼法》及司法解释规定的“规范性文件”前述是行政执法程序，如果进入诉讼程序，需要按照《行政诉讼法》及其司法解释的规定，对被诉行政行为的合法性予以审查，包括执法依据的规范性文件。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第100条：人民法院审理行政案件，适用最高人民法院司法解释的，应当在裁判文书中援引。人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件。对于什么是规范性文件，最高人民法院认为：“并非所有的规范性文件都可以引用为裁判的法律依据，而应当同时符合相应的法定条件：第一，属于被诉行政行为的法律依据。根据行政诉讼法第六十七条规定，行政机关应当向人民法院提交所依据的规范性文件，用以证明行政行为的 “合法性”，人民法院对该规范性文件进行审查，确认其是否与上位法相冲突，以及被诉行政行为与该规范性文件是否相符。未作为行政行为依据的规范性文件，同样不属于裁判的法律依据。第二，有相关的立法性文件作为依据。“其他规范性文件” 主要是非立法性文件，其自身的合法性亦需要予以证实， 即该规范性文件的制定必须有立法性文件作为法律依据。第三，与上位法不相冲突。非立法性规范性文件与上位法相冲突的， 其本身将因违法而不具有法律效力，且根据立法法的规定，人民法院不能引用为裁判法律依据”。三份批复不具备前述条件。首先，因批复的内容指引不明，导致批复无法作为执行依据，只能是土地增值税的相关规定才是执法依据。其次，批复没有以立法性文件为依据，没有体现出批复自身是依据哪一个部门规章的哪一条制定。这三份批复不宜作为裁判依据。（五）实务层面的考量税法不同于其他部门法，立法层级较低，又直接涉及企业自身经济利益，个案批复往往是多方博弈的结果。三个批复针对三个企业纳税人的特定交易，各有其特殊的避税情形，除此之外，对于大多数股权交易，地方税务稽查机关并没有以批复或者以批复精神为依据征收土地增值税等，所以从实务层面来看，三个批复也没有得到反复适用，不具有规范性文件的属性，不能作为行政诉讼裁判的规范依据。在前述批复不足以作为执法依据的情况下，税务机关又试图从《税收征管法》层面寻找 “实质重于形式”的反避税执法依据。二、《税收征收管理法》第35条第6项能否作为反避税穿透征收土地增值税的依据《税收征收管理法》第35条规定：【税务机关有权核定其应纳税额】纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。本文认为，该条不能作为“实质重于形式”的穿透执法依据，不能作为反避税执法依据，理由如下：（一）关于纳税人行为适法性的三个分类学理上，我们区分适法行为、脱法行为和违法行为，具体到税收领域，纳税人的行为分为税收筹划行为、避税行为与税收违法行为。税收筹划是为减轻税收负担而有意依税法预定的方式安排交易的行为，如有意不实施满足税收构成要件的经济活动，或在达成同一经济后果的多种可相互替代的交易方式中选择税收负担最轻的一种方式。纳税人享有选择实施税收待遇最优惠的经济活动的权利，即以最小化税收负担的方式来安排自身的经营活动，此即税负从轻权。然而，同样是以减轻税负为目的的法律形式选择，一项避税安排却往往被斥为“通过法律形式的滥用”“谋求不正当的减轻税负”。避税安排采用手段的“不自然性”或“非正常性”，使其与税收筹划相区别，也导致由此取得的税收利益被视为“不当”，亦即“不符合立法者的期待”，难以获得税法的肯定性评价。对于税收违法行为来说，在商业交易发生之时，明确违反税法条款文义，税务稽查机关得依法予以处理。应对税收违法行为，税务稽查机关依据稽查程序予以处理。应对避税行为，实证法上，存在一般纳税调整规则与特别纳税调整规则，前者主要是因为税法与会计准则的规定不一致所导致，属于日常的正常调整，当然，税会差异调整中确实存在个别的反避税规则转化为税收政策的情况，例如国内企业的资本弱化问题。后者包括类型化反避税规则与一般反避税规则。因反避税往往涉及到对法律形式的否定，对交易性质的重新定性，而税法内在要求安定性与可预期，反避税规则需要在法律条款当中明确规定，出现了类型化反避税规则，例如受控外国企业、资本弱化等。我国目前主要是2009年1月8日《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》（国税发[2009]2号）。但是，新类型避税方法层出不求，为了防止挂一漏万，出现了一般反避税规则作为兜底性质。2014年12月2日，国家税务总局颁布了《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令2014年第32号) ，按照国家税务总局的意见，现阶段《办法》仅针对跨境交易或支付，而不涉及境内交易。境内交易实际上涉及国内税源的分配，对境内交易进行调整容易导致各地之间争夺税源，还有可能会造成两地重复征税。无论是特别纳税调整，还是一般反避税规则，都是国际税收领域，对外不对内，防止跨国公司转移利润，侵蚀我国税基。只有一般反避税规则强调“实质重于形式”的穿透事实认定方法，例如《一般反避税管理办法(试行)》第五条 税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。而税收违法案件不存在穿透规则。避税企业一般都会正常申报，只是申报交易内容异于一般商业交易常规。逃税等违法行为一般都有明显的做假账、虚假申报、不申报等行为要件要求，即便存在申报的虚假外表，税务机关调查之后也取得证据证明该申报的表征恰恰是违法犯罪的事实，不需要穿透法律形式。一般反避税主要应用领域是对外支付的国际税收领域，税收稽查针对的是境内、境外的各类税收违法行为。因我国目前没有完善的反避税规则体系，税收稽查局实际上承担了反避税的调查处理职责。（二）《税收征管法》第35条第6项不具有反避税规则的否定交易性质等功能《税收征管法》的体例来看，该法第二章税务管理（税务登记帐簿、凭证管理纳税申报）第三章税款征收，第三十五条是税款征收的核定征收，相对于查实（查账）征收，该条要解决的是在纳税人违反协力义务导致纳税资料确实、不实，税务机关如何确定税款金额的问题。为明确出现前述六种情况，如何核定应纳税所得额，2008年3月6日，国家税务总局关于印发《企业所得税核定征收办法》(试行)的通知国税发[2008]30号，详细规定了核定适用的情形，核定应税所得率或者核定应纳所得税额的方法。进一步表明该条的目的在于确定税额，不具有否定交易性质等反避税功能。同时，逃税属于严重的违法行为，一般来说都需要给予行政处罚，逃税金额无法查实，属于基本事实不清，不能做出税务行政处罚。如果事实不清，税务机关可以核定逃税金额，显不可能，所以该条也不可能用于逃税情形下的金额认定。（三）《税收征管法》第35条第6项的实务功能指向“没有证据证明的逃税”总局2010年8月9日的答复认为：对“计税依据明显偏低，又无正当理由”的情形，如果没有《征管法》第63条所列情节的证据，不能将其定性为偷税。实务中，稽查干部按照稽查程序调查之后，证据不足以证明企业逃税行为的，就退一步，以该条为依据做出税务处理决定，典型案例如广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局的税务行政争议一案（以下简称“德发案”），该案最高人民法院再审认定一人竞拍不足以体现出拍卖不动产的市场价格，税务机关有权核定征收。至于该条中的“明显偏低”具体的衡量标准并无明确规定，笔者经检索，可供参考的稽查口径文件是《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让工作的指导意见》（税总稽便函[2017]165号），“二、关于对以不合理低价转让上市流通股进行调整的问题：(三)不合理的低价的判定及调整标准可参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》(法释[2009]5号)第十九条第二款的规定：转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价”。本文认为，这一标准较好的衡平了纳税人商业交易自由与国家税收保障，可以作为行政审判参考口径。（四）整体交易不存在避税行为，欠缺反避税的前提反避税是因为交易的法律形式掩盖经济实质，所以穿透并按照经济实质的事实来认定税收构成要件事实已经发生，也就是认定应税事件已经发生。但是，股权交易不能、无法导致土地增值税的避税。股东溢价转让股权，溢价来自土地增值，但是，溢价款发生在新老股东之间，新股东取得股权之后，继续开发土地，但是支付的溢价款无法进入土地开发成本。而标的公司持有的土地价格仍然是当初的拿地成本，将来对外销售房地产开发产品，标的公司可以扣除的土地成本只有原值，该交的土地增值税数额不变，不因股东发生变化而变化。在这个交易当中，股权溢价转让发生所得税，将来开发产品转让又发生土地增值税，标的公司出售开发产生又交纳一遍所得税，其实只有一个财产增值，却征收了两遍所得税，一次在股东层面，一次在企业层面，属于税制上的重复征税。所以股权转让而不选择资产转让，属于适法行为的税收筹划，而非避税，自然无需反避税。  三、澄清传说中的穿透征税第一案深圳市能源集团有限公司（以下简称深能集团）与钦州市地方税务局稽查局税务行政处罚决定一案。该案号称穿透征税第一案，各类解读文章层出不穷，但是都没有认真收集整理案件事实，讹传该案是“实质重于形式”穿透征收土地增值税的第一案。经笔者整理发现，该案总局最终意见是不穿透，不认定“名为股权转让实为土地使用权转让”，无需缴纳土地增值税。后来广西省高级人民法院判决缴纳土地增值税的地块不在股权所对应的资产范围之内。该案涉及到两个股东、两份行政判决，三个总局批复，具体说明如下：（一）两份法院判决第一份是（2002）桂行终字第30号行政判决书，该判决的原告是深能集团。广西高院查明：1995年1月11日，经批准成立“钦州深能石化开发公司”（以下简称钦州石化公司）。1996年3月2日，钦州石化公司于钦州港区管委会签订有关合同，明确：由钦州石化公司具体负责油库、气库、码头项目，建设用地为600亩，即A1、A2地块。钦州石化公司取得了《建设用地许可证》和用地红线图。1996年10月，深能集团要求注销钦州石化公司并得到批准。钦州石化公司注销后，深能集团成立“钦州码头油库工程领导小组”和“筹建办公室”负责钦州港油库、气库、码头项目。1997年1月18日，深能集团与深能投分别出资75%、25%共同成立钦州公司。深能集团作为股东之一，以其在钦州港购买的A1、A2地块的土地使用权以及在该地块上建设油库、气库、码头项目的投入作为出资。1997年1月24日深能集团通过转让方式取得原属广西地矿工程发展中心的250亩土地使用权，即A3地块。股权协议所对应的资产包括两类：A1、A2、A3三块土地的使用权;油库、气库、码头和有关办公用房。油库、气库、码头及办公用房均建于A1地块。2000年4月30日协议生效前，钦州公司已取得A1地块的土地使用权证及部分办公用房的房屋所有权证;协议生效前，A2地块既不能在深能集团名下，又不在钦州公司名下，直至2000年8月钦州土地部门才给钦州公司办理土地使用权属证书;A3地块，协议生效前，在深能集团名下，至今仍在深能集团名下。广西高院认为：本案中，深能集团、深能投与受让方签订的系列合同中，双方约定的转让总价3.1亿元，既有深能集团以土地使用权和不动产出资后对钦州公司所占有的股权，亦有属于其公司的资产（A3地块）。上诉人深能集团已收到转让款11，625万元，依照该应税行为发生时上述税法的规定，应缴纳营业税5，812，500元。判决结果：深能源集团补交转让土地使用权的营业税及附加。第二份是（2002）桂行终字第29号行政判决书，该判决原告是深能投公司，判决支持了原告不纳税的主张，25%股权转让不交营业税及附加。  （二）三份总局批复第一份批复，《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）第二份批复，《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函[2000]961号），主要内容：钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。第三份批复，国税总局以国税函[2003]1345号《国家税务总局关于深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份公司转让股权涉税问题的处理决定》，认定转让深圳能源(钦州)实业开发公司25%的股权按“股权转让行为”适用税法。该文件在总局网站上已经无法查询，但是体现在深能投的上市公司信息披露中。（三）税法适用分析本案的三块土地，分为两部分：A1、A2地块是股东深能集团出资并登记在钦州公司名下；A3地块在深能集团名下，不属于需要出资给钦州公司的资产。对于A3地块，深能集团一并转让给受让方，深能源集团属于转让土地使用权，应当缴纳营业税及附加。而另一股东深能投持股25%，没有土地使用权的一并转让行为，国税函[2003]1345号明确予以认定。对A1、A2地块，国税函〔2000〕687号文要求穿透股权的名义，在经济实质上认定该交易为转让了土地使用权，但是，随后国税函[2000]961号文认定“钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为”，只是股东转让了持有的钦州公司股权。对同一销售行为存在先后两种矛盾定性，各方也都尊重后一批复，所以企业与稽查局之间没有就A1、A2地块的土地增值税问题进一步发生争议。只是围绕股权之外的A3地块是否构成土地使用权转让发生争议。如果深能集团将A3地块作为增资，变更登记到钦州公司名下，然后再转让股权，可能未必出现本案结果。但是，如果今天增资、更名，明天就转让，避税目的昭然若揭，国税函〔2009〕387号提到的广西玉柴营销有限公司就是如此。