2019年5月9日，国家税务总局发布《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号），并将于2019年7月1日起开始执行。64号文中针对当前破产企业税务注销办理的主要问题给予了明确规定，对于破产企业税务注销程序的办理有着重大影响。

一、64号文发布后，破产企业办理税务注销难题的突破

1、“清税”不再作为税务注销办理的前置程序

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十六条规定：“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件”。虽然主流观点认为该条规定中的“结清”不等同于“缴清”，破产企业的“结清”就是经过法定的破产清算程序，但税务注销作为税收征收管理的最后一个环节，在没有明确规定的情况下，仍有部分地区认为“结清”即“缴清”，“清税”是税务注销登记的前提，如果企业存在未结清的应纳税款、滞纳金以及罚款，将无法办理税务注销登记。问题在于，绝大多数破产企业均属资不抵债，几乎都不可能满足结清应纳税款、滞纳金和罚款的条件，也因此形成了破产企业办理税务注销难题。

针对上述问题，本次国家税务总局发布的《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（64号文）第一条第三款规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”明确规定了“清税”不再作为破产企业税务注销的前置程序。

2、明确“死欠核销”不是税务注销办理的前置程序

根据《国家税务总局关于核销“死欠”有关问题的补充通知》（国税函〔2002〕803号）：“核销死欠仅指税收会计在账务处理上的核销，是一种内部会计处理方法，并不是税务机关放弃追缴税款的权利。因此，省税务机关不得直接对纳税人批复核销税款，对下级机关的核销税款批复文件也不得发给纳税人。”的规定，死欠核销是税务机关对特定欠税的税收会计核算和内部管理行为，因而不存在作出批复给纳税人的问题，不应作为税务注销的办理前提，但一些地方仍然将“死欠核销”作为税务注销的办理前提。如有的地方规定“有欠税但无法获得清偿且死欠税款已被核销的纳税人、扣缴义务人申请办理清税注销，可以不进行清税”或诸如“有欠税的必须先履行死欠税金核销手续”等类似的规定。

64号文发布后，明确了税务机关即时出具清税文书和按照有关规定核销“死欠”，采取的是务实的做法：不管税务注销和“死欠”核销哪个在先、哪个在后，这两件事都必须办理。这也是严格落实和推进依法治税的一种体现。

在破产实践中，还有一种极其特殊的情形：根据企业破产法第一百二十三条的规定，自破产程序终结之日起二年内，发现破产企业有依法应当追回的财产或者有应当供分配的其他财产的，债权人可以请求人民法院按照破产财产分配方案进行追加分配。有税务机关认为如果破产企业先行办理了注销登记，后又发现了有可供分配的财产，税收债权通过追加分配得以全部清偿或者部分清偿时，此前的“死欠核销”可能存在定性错误，并因此存在执法风险。

对此，笔者认为：税务机关在办理税务注销和“死欠”核销时，如果已有证据表明未受偿的税收债权属于“死欠”，则应当允许法律真实与客观真实之间存在差异。如果事后发现了可供分配的财产，税收债权得到二次分配，税务机关在遵守法定行政程序作出行政行为也不应当被认定为定性错误。

二、64号文正式施行后如何办理破产企业税务及注意事项

1、64号文正式施行后如何办理破产企业税务注销

64号文为优化税务注销办理程序，规定已实行实名办税的纳税人办理税务注销将免予提供《税务登记证》正（副）本、《临时税务登记证》正（副）本和《发票领用簿》、上级主管部门批复文件或董事会决议原件（复印件）等文件，结合当前破产企业办理税务注销实务，64号文施行后，破产企业税务注销程序可明确分为如下五个步骤：

（1）向税务机关发送申报债权申请（极为重要，需要在破产债权申报期间完成）；

在破产债权申报期间，向所管辖的税务局法制科寄送债权申报的通知，法制科在收到通知后，会核实确定申请破产的企业是否拖欠税款。如果经核实，破产企业未拖欠税款，税务机关将出具不欠税、不申报债权的声明给破产管理人；如果发现存在欠税情况，则税务机关将作为债权人参加债权人会议。

（2）法院宣告破产裁决生效；

（3）税务局大厅办理税务注销预登记（需携带公章）。同时，于税务专管员处办结破产企业上一年度的所得税清算和至注销前的当年度的所得税清算。

（4）预登记后，在得到税务注销专门负责人的通知后，办理税务注销手续；此时，税务注销需要提交如下材料：

①法院的破产裁定；

②审计报告和债权人会议分配财产的报告；

③注销税务登记申请书；

④《税务注销表式一本通》；

⑤办理税务注销时的最新的财务报表和资产负债表；

⑥专管员签字或者已申报过的本年度《企业所得税年度纳税申报表》（包括上一年度和本年度至注销之日的所得税清算）；

⑦纳税服务卡；

⑧尚未用完的发票

⑨如未不欠税的情况、应当提交税务局出具的不欠税、不申报的申明。

（5）领取注销回执单。

2、办理破产企业税务注销须注意的事项

在办理破产企业税务注销过程中需注意的是：企业破产的税务注销不同于一般的税务注销。而税务机关负责注销的工作人员往往对此并不熟悉。在办里这类注销时，需要通过与税务机关的沟通直接与对方法制部门联系，由其协调相关负责人员办理。

此外，如果在破产程序终结后需要税务机关即时办结，人民法院和破产管理人需要在破产程序启动后确保税务机关的参与权和公平受偿权，要严格依照企业破产法和税收征管法的规定通知税务机关参加破产清算，严格按照企业破产法及其司法解释规定的清偿程序对税收债权和破产清算过程中的新生税款进行妥善处理。但在破产实践中，存在因税务机关接到债权申报通知后怠于申报而导致税务机关未能依法参与破产程序、税收债权未能依法参与受偿的情形，上述情形下，管理人持法院裁定书办理税务注销时，税务机关可能不予以办理，进而导致破产程序无法终结。为防止此类问题，人民法院、破产管理人和税务机关等各方在破产清算过程中应保持商谈与合作，管理人应谨慎对待税收债权，以确保破产程序的顺利进行。